Hoge Raad: buitenlandse werkgever hoeft belastingvrije kostenvergoedingen niet vooraf aan te wijzen
Een door een buitenlandse werkgever aan een Nederlandse werknemer toegekende kostenvergoeding is vrijgesteld voor de inkomstenbelasting voor zover die vergoeding voldoet aan de wettelijke eisen die in de loonbelasting gelden voor een vrijgestelde kostenvergoeding. Die vergoeding door de werkgever hoeft niet vooraf als zodanig te worden aangewezen, zoals voor de loonbelasting nodig is. Dat heeft de Hoge Raad vandaag beslist.
De zaak
De belanghebbende woonde in Nederland en werkte als piloot voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Zijn diensten als piloot werden door tussenkomst van een naar Iers recht opgerichte vennootschap (de Ltd) ter beschikking gesteld aan een buitenlands uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij huurde de diensten van de belanghebbende in via dat uitzendbureau.
Het uitzendbureau betaalde de Ltd bedragen gebaseerd op het aantal door de belanghebbende gewerkte uren. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan de Ltd een ‘allowance’ per gepland uur van de belanghebbende. De Ltd heeft belanghebbende bedragen uitbetaald voor zijn werkzaamheden als gezagvoerder. Die bedragen heeft zij deels aangemerkt als kostenvergoeding (‘expenses’) op basis van door belanghebbende als kosten gedeclareerde bedragen, en deels als loon.
De belanghebbende heeft de bedragen die aan hem door de Ltd als ‘expenses’ zijn uitbetaald, in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting niet als loon in zijn belastbare inkomen begrepen. De Inspecteur was het daarmee niet eens en heeft bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting de als ‘expenses’ uitbetaalde bedragen wel tot het belastbare loon gerekend.
Wettelijk kader
In de loonbelasting geldt een regeling op grond waarvan de inhoudingsplichtige/werkgever bepaalde kostenvergoedingen vrij van loonbelasting aan de werknemer kan uitbetalen. In dit geval gaat het om ‘gerichte vrijstellingen’, dat wil zeggen vooraf door de werkgever aangewezen vergoedingen van kosten die de werknemer voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking heeft moeten maken. Deze regeling werkt vanwege het begrip ‘loon’ door naar de inkomstenbelasting, zodat de werknemer ook geen inkomstenbelasting over die vergoedingen is verschuldigd.
Omdat in beginsel alleen binnenlandse werkgevers inhoudingsplichtig zijn voor de loonbelasting, vallen kostenvergoedingen betaald door buitenlandse werkgevers in het algemeen niet onder de gerichte vrijstellingen voor de loonbelasting. Daarom is in de inkomstenbelasting een regeling opgenomen die als doel heeft ervoor te zorgen dat werknemers die in Nederland aan deze belasting onderworpen zijn dergelijke kostenvergoedingen toch belastingvrij kunnen ontvangen. Zo wordt voorkomen dat zij in een nadeligere positie komen dan werknemers met een inhoudingsplichtige (en daarom veelal: binnenlandse) werkgever.
In dit geval hebben de luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau en de Ltd geen inhoudingsplicht ten aanzien van de belanghebbende.
Uitspraak Hof
Voor het Hof was in geschil of de bedragen die de belanghebbende als ‘expenses’ van de Ltd heeft ontvangen, belastbaar zijn als loon. Het Hof heeft de ‘expenses’ aangemerkt als gericht vrijgestelde vergoedingen en gaf de belanghebbende dus gelijk.
Het Hof heeft allereerst stilgestaan bij de vraag tot welke buitenlandse werkgever de belanghebbende in dienstbetrekking staat. Omdat partijen hebben laten weten dat dit wat hen betreft niet uitmaakt, heeft het Hof die vraag niet beantwoord. Het Hof heeft vervolgens vastgesteld dat partijen het erover eens zijn dat tot een bedrag van € 17.000 daadwerkelijk kosten zijn gemaakt door de belanghebbende.
Volgens het Hof mocht de belanghebbende kostenvergoedingen tot dit bedrag van € 17.000 als gericht vrijgestelde vergoeding in aanmerking nemen, ook al heeft zijn buitenlandse werkgever ze niet als zodanig aangewezen. Het Hof heeft zich daarbij gebaseerd op een uitspraak van de Hoge Raad uit 2022 over een vergelijkbare vrijstelling, namelijk de ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling.
De staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Oordeel Hoge Raad
In cassatie zijn drie klachten van de Staatssecretaris aan de orde, die alle gaan over de toepassing van de gerichte vrijstelling voor kostenvergoedingen.
De eerste cassatieklacht hield in dat het Hof niet in het midden mocht laten tot welke buitenlandse werkgever de belanghebbende in dienstbetrekking staat. De Hoge Raad beslist dat deze klacht slaagt. De Hoge Raad stelt voorop dat voor toepassing van deze vrijstelling is vereist dat het gaat om bedragen die aan een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking zijn toegekend als vergoedingen voor bepaalde, in de wet bedoelde uitgaven. Daarom was het in dit geval, gelet op de door partijen voor het Hof aangevoerde stellingen, noodzakelijk om vast te stellen welke arbeidsverhouding van de belanghebbende als dienstbetrekking is aan te merken, en wie dus zijn werkgever was. Het Hof had deze vraag daarom niet onbeantwoord mogen laten.
In de tweede klacht is aangevoerd dat de betalingen aan belanghebbende wegens ‘expenses’ niet onder de gerichte vrijstelling zijn te brengen omdat de werkgever deze niet vooraf als zodanige vergoeding heeft aangewezen. Die opvatting is onjuist ten aanzien van een buitenlandse werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, aldus de Hoge Raad. In lijn met zijn uitspraak uit 2022 kan volgens de Hoge Raad ook voor toepassing van een gerichte vrijstelling in redelijkheid niet worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Daarom is het voor de inkomstenbelasting geen vereiste dat een buitenlandse werkgever vergoedingen vooraf als gericht vrijgesteld heeft aangewezen. De tweede cassatieklacht slaagt daarom niet.
De derde klacht hield in dat het Hof heeft verzuimd te toetsen aan het gebruikelijkheidscriterium uit de Wet op de loonbelasting 1964. Deze klacht faalt eveneens. Volgens de Hoge Raad is toepassing van het zogenoemde gebruikelijkheidscriterium niet aan de orde bij vergoedingen die onder een gerichte vrijstelling vallen, omdat moet worden aangenomen dat het aanwijzen van dergelijke vergoedingen altijd gebruikelijk is.
Beslissing
Omdat de Hoge Raad de eerste cassatieklacht gegrond acht, wordt de uitspraak van het Hof vernietigd. De Hoge Raad verwijst de zaak naar een ander gerechtshof voor de beantwoording van de vraag wie de werkgever van de belanghebbende was. Voor de beoordeling daarvan heeft de Hoge Raad enkele aanwijzingen voor het verwijzingshof geformuleerd.